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Pensionszusagen – ein schwieriges Thema Ausgabe 06 / 2016

Pensionszusagen führen sowohl handelsrechtlich, als auch steuerrechtlich immer wieder zu Diskussionen und beschäfti­gen laufend Unternehmer, deren Berater, die Finanzverwal­tung und schlussendlich auch die Gerichte.

Für eine nähere Betrachtung der Thematik der Pensions­rückstellung ist es unerlässlich, Handelsrecht und Steuerrecht strikt zu trennen.

Handelsrechtliche Beurteilung
Auf Grund der Niedrigzinspolitik der Europäischen Zentral­bank merken Unternehmer, dass die Rückstellung für Pensionszusagen immer höher wird. Nun gibt es aber einen kleinen Lichtblick. Die Bundesregierung hat beschlossen, die Abzinsung von Pensionsrückstellungen zu ändern.

Nach dem Handelsrecht sind Pensionsrückstellungen bisher auf Basis des durchschnittlichen Marktzinssatzes der ver­gangenen 7 Jahre abzuzinsen. Dieser durchschnittliche Marktzins verändert sich auf Grund der niedrigen Zinsen kontinuierlich nach unten. Die Folge daraus ist, dass die Ab­zinsung niedriger ist und die Pensionsrückstellung immer weiter erhöht werden muss. Dies führt unmittelbar zu einer Ergebnisbelastung.

Neuer Zinsermittlungszeitraum von 10 Jahren
Daher greift die Bundesregierung nun ein und möchte den relevanten Zeitraum für die Berechnung des durchschnittli­chen Marktzinssatzes von 7 auf 10 Jahre erhöhen, da vor 10 Jahren das allgemeine Zinsniveau deutlich höher war. Durch diese Verlängerung steigt der Abzinsungssatz zum 31.12.2015 um 0,4 % von rund 3,9 %, bezogen auf 7 Jahre, auf 4,3 % bei einer 10-jährigen Zeitspanne. Diese Erhöhung des Abzinsungssatzes kann je nach Höhe der Rückstellung schon zu einer Entlastung für den Unternehmer führen.

Regelung für Abschlüsse 2015 anwendbar
Weiterhin ist geplant, dass diese Neuregelung auch für noch nicht geprüfte und festgestellte Jahresabschlüsse zum 31.12.2015 herangezogen werden darf.

Dabei ist aber zu beachten, dass diese Neuregelung aus­schließlich für Pensionsrückstellungen gelten soll. Andere abzuzinsenden Rückstellungen werden weiterhin nach der alten Gesetzeslage, d.h. Zinsermittlungszeitraum von 7 Jah­ren beurteilt.

Darüber hinaus ist aber von der Bundesregierung geplant, dass der Unterschiedsbetrag, der sich auf Grund der Neu­bewertung der Pensionsrückstellung ergibt, ausschüttungs­gesperrt ist. Zudem muss dieser ausschüttungsgesperrte Betrag unter der Bilanz oder im Anhang angegeben werden.

Handelsrechtlich mag diese Neuerung interessant sein. Auf einem ganz anderen Blatt steht aber die Bewertung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz. Sieht man sich den steuerlichen Zinssatz in Höhe von 6 % an, so ist es au­genscheinlich, dass dieser zu einer Unterbewertung der Pensionsrückstellungen führt. So sollte die Bundesregierung auch über eine Anpassung der steuerlichen Bewertung nachdenken. Dies würde aber zunächst Steueraufkommen kosten. Nachtigall ich hör dir trapsen….

Steuerliche Beurteilung
Die Pensionszusagen führen vor allem auch steuerlich im­mer wieder zu Problemen, insbesondere dann, wenn sich Gesellschafter-Geschäftsführer die Pensionszusagen, quasi „selbst“ von der Kapitalgesellschaft genehmigt haben. Schlimmstenfalls versagt die Finanzverwaltung eine steuer­lich Anerkennung und das Fallbeil der verdeckten Gewinn­ausschüttung (vGA) trifft den Unternehmer.

Die steuerliche Anerkennung einer Pensionsrückstellung richtet sich dabei nach § 6a EStG. Insbesondere folgende Voraussetzungen müssen dabei be­achtet werden.

- Ernsthaftigkeit der Vereinbarung

Eine Vorteilsgewährung muss schuldrechtlich im Vorhinein geschlossen und letztendlich auch ernsthaft vereinbart und durchgeführt worden sein.

- Finanzierbarkeit

Im Zeitpunkt der Pensionszusage muss diese finanzierbar sein, d.h. die Passivierung darf nicht zu einer Überschuldung der GmbH führen. Dabei ist zu beachten, dass eine nicht fi­nanzierbare Zusage zu einer vGA führt.

- Erdienbarkeit

Eine betriebliche Veranlassung liegt nur dann vor, wenn die zugesagte Pension in der Dienstzeit noch erdient werden kann. Hierfür sind das Alter des Geschäftsführers zum Zeit­punkt der Zusage und der Eintrittszeitpunkt in den Ruhe­stand entscheidend. Beim beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer muss der Erdienenszeitraum, d.h. der Zeit­raum zwi­schen Gewäh­rung und Eintritt in den Ruhestand mindestens 10 Jahre be­tragen. Zudem darf der Geschäfts­führer noch nicht das 60. Lebens­jahr überschritten haben. Bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern beträgt der Erdienenszeitraum grundsätzlich 3 Jahre. Wei­terhin muss der Geschäftsführer 12 Jahre vor der Pensions­zusage dem Betrieb angehört haben. Darüber hinaus muss für den Geschäftsführer vor Erteilung eine Probezeit verein­bart worden sein. Dieses Merkmal ist zwar umstritten, die Fi­nanzverwaltung verlangt aber in der Regel eine Probezeit von 2 bis 3 Jahren.

- Angemessenheit

Zudem muss die Pensionszusage auch den Grundsätzen des Fremdvergleichs entsprechen. So ist eine Zusage nicht angemessen, die zu einer Überversorgung führt. Eine Über­versorgung liegt nach Rechtsprechung des Bundesfinanz­hofes vor, wenn die Zusage 75 % der letzten Ak­tivbezüge überschreitet. Gegen die Annahme der 75 %-Grenze liegen derzeit zwei Verfahren dem Bundesfinanzhof zur Entschei­dung vor. So wird die Rechtsprechung des Bundesfinanzho­fes als zu eng gesehen. Nach dieser Auffassung stelle die 75 %- Grenze lediglich einen Anhaltspunkt dar, der wiederlegbar ist.

Es bleibt abzuwarten, wie der Bundesfinanzhof in diesen zwei Verfahren entscheidet. Eins kann man aber sicher fest­halten, auch im Jahr 2016 wird das Thema Pensionszusagen Rechtsprechung und Literatur beschäftigen.

  Maximilian Appelt
    Rechtsanwalt
   Steuerberater

 

Kurzfassung:

1. Die Bundesregierung hat beschlossen, dass die Abzin­sung von Pensionsrückstellungen nach dem Handelsrecht geändert wird. So wird der relevante Zinsermittlungszeitraum von 7 auf 10 Jahre ausgedehnt.

2. Gleichzeitig sind jedoch die sich auf Grund der Neube­wertung der Pensionsrückstellung ergebenden Bewertungs­gewinne für eine Ausschüttung gesperrt.

3. Damit eine Pensionszusage steuerlich anerkannt wird, muss sie ernsthaft vereinbart, finanzierbar, angemessen und erdienbar sein. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, kann dies zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen.

Kommentar

Ist die billige Geldpolitik von Marco Draghi und der Europäi­schen Zentralbank Fluch und Segen zugleich? Zumindest Unternehmer, die Pensionsrückstellungen zu bilanzieren ha­ben, haben auch den Fluch der Niedrigzinspolitik gespürt. Nach dem Handelsgesetzbuch sind Pensionsrückstellungen bisher auf Basis des durchschnittlichen Marktzinssatzes der vergangenen 7 Jahre abzuzinsen. Durch die lang anhalten­den niedrigen Zinsen sinkt jedoch der Rechnungszinssatz und dies führt zu einer verringerten Abzinsung. Dies schlägt sich in einer Erhöhung der Pensionsrückstellung nieder, was unmittelbar das Ergebnis belastet. Daher greift die Bundes­regierung ein und verlängert den Zeitraum für die Durch­schnittsberechnung des Marktzinssatzes von 7 auf 10 Jahre. Dabei ist zu beachten, dass diese Verlängerung nur für Pen­sionsrückstellungen gilt. Ähnliche langfristige Verpflichtun­gen, wie z.B. Altersteilzeitverpflichtungen werden von der Neuregelung nicht erfasst. Da bleibt sicherlich die Frage im Raum stehen, ob dieser Regierungsentwurf wirklich der große Wurf ist. Die Frage nach dem großen Wurf stellt sich umso mehr, da die steuerliche Bewertung von Pensionszu­sagen nicht geändert wird. In Zeiten, in denen das Wort Bü­rokratieabbau überstrapaziert wird, wäre es auf jeden Fall sinnvoll, wenn es für Pensionsrückstellungen nicht mehr ein handelsrechtliches und steuerliches Gutachten geben müsste.

     Andy Kögler
  Wirtschaftsprüfer
    Steuerberater

 

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